«Особенности и проблемы налогообложения лизинговых операций» Финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция», аттестованный аудитор в области общего аудита Антоненко Илья Владимирович

На сегодняшний день спорные вопросы налогообложения лизинговых операций существуют в следующих областях: Налог на прибыль НДС Налог на имущество Транспортный налог

Влияние спорных вопросов налогообложения лизинговых операций на рынок лизинга: создание условий для конфронтации между участниками лизинговых отношений и фискальными органами снижение спроса на лизинговые услуги со стороны потенциальных лизингополучателей

Порядок налогового учета лизингополучателем выкупной стоимости лизингового имущества в случае его учета на балансе лизингодателя основные варианты условий договоров лизинга, предусматривающих переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех платежей по договору лизинга, выкупная стоимость отдельно не выделяется право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех платежей по договору лизинга, в том числе отдельно выделенной «символической» выкупной стоимости лизингового имущества

Позиция налоговых органов (Письмо Минфина РФ от г /1/348) Официальная: Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная стоимость предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается В случае, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, то есть как выкупную стоимость лизингового имущества Суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости оборудования отдельной строкой На практике при осуществлении налоговых проверок лизингополучателей в рассматриваемой ситуации: налоговые органы проводят встречную проверку лизингодателя и выкупной стоимостью признают стоимость лизингового имущества, отраженную в налоговом учете лизингодателя, в том числе при выделении в договоре лизинга «символической» выкупной стоимости. Указанная стоимость вычитается из состава текущих расходов лизингополучателя для целей налогообложения прибыли НДС с рассчитанной налоговыми органами выкупной стоимости снимается из состава текущих вычетов лизингополучателя до момента получения последним права собственности на предмет лизинга

Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме Налог на прибыль Арбитражная практика докладчику не известна НДС Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика, причем суды разных округов в мотивировочной части постановлений используют идентичные формулировки: «… лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от г. по делу А52/6733/2004/2) См. также Постановления ФАС Северо- Кавказского округа от г. по делу Ф / А, ФАС Западно- Сибирского округа от г. по делу Ф04/ /А , ФАС Северо- Западного округа от г. по делу А /01 и др.

Позиция докладчика по рассматриваемой проблеме Стороны договора лизинга вправе не выделять в составе общей суммы лизинговых платежей выкупную стоимость. Условие договора о переходе права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю по окончании договора лизинга без дополнительной оплаты свидетельствует о том, что указанная выкупная цена включена в общую сумму лизинговых платежей. Обязанность расшифровывать состав лизинговых платежей для сторон договора лизинга не установлена ни гражданским, ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. Действующее налоговое законодательство не содержит определения понятия «лизинговые платежи». В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК. Согласно п.1 ст. 28 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Таким образом, любые платежи, выплачиваемые по договору лизинга, являются лизинговыми платежами не зависимо от их экономической составляющей и могут учитываться в качестве расходов по налогу на прибыль. Позиция арбитражных судов, выразившаяся в вышеприведенных Постановлениях касательно НДС, по мнению докладчика, может быть применена и в целях налогообложения прибыли.

Порядок налогового учета лизингодателем расхода в виде стоимости лизингового имущества в случае его учета на балансе лизингополучателя Механизм, используемый большинством лизинговых компаний Расход в виде стоимости лизингового имущества в случае его учета на балансе лизингополучателя уменьшает налогооблагаемую прибыль лизингодателя пропорционально суммам признаваемого дохода по договору лизинга, то есть суммам лизинговых платежей по соответствующим периодам (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)

Позиция налоговых органов (Письмо Минфина РФ от г /2/35) Если условиями договора лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, то у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по объекту лизинга. В ст. 28 Федерального закона о финансовой аренде (лизинге) определено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления платежей, а в составе расходов – его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга. При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме Арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика: «…в соответствии с договором лизинга лизинговое имущество, приобретенное ЗАО "СЕБ Русский Лизинг", учитывалось на балансе у лизингополучателя. Следовательно, в силу приведенных норм именно лизингополучатель должен был начислять амортизацию на лизинговое имущество. Общество же вправе включать затраты на приобретение лизингового имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, иным образом. Поскольку договором лизинга предусмотрено получение доходов от сдачи имущества в лизинг в течение более чем одного отчетного периода, ЗАО "СЕБ Русский Лизинг" обоснованно включало в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей…» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от г. по делу А /04 )

Позиция докладчика по рассматриваемой проблеме В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, затраты лизингодателя по приобретению имущества для последующей передачи его в лизинг подпадают под определение расходов, содержащееся в НК РФ. В ст. 270 НК РФ приведен исчерпывающий перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, в том числе расходы на приобретение амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ ему же принадлежит право начисления амортизации. Следовательно, стоимость предмета лизинга не погашается у лизингодателя путем начисления амортизации, а сам предмет лизинга не является амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль организаций (что признается и в вышеприведенном письме Минфина России). Это означает, что порядок признания расходов на приобретение лизингового имущества определяется абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Необходимо отметить, что, начиная с 2006 г. в соответствии с поправками, внесенными в главу 25 НК РФ, в налоговом учете лизингодателя в случае учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя применяется вышеизложенный порядок.

Порядок возмещения лизингодателем НДС, уплаченного в составе стоимости переданного в лизинг имущества за счет банковского кредита Наиболее распространенная схема финансирования приобретения лизингодателем лизингового имущества – привлечение банковского кредита Существует риск трактовки налоговыми органами затрат лизингодателя на уплату НДС в составе стоимости лизингового имущества за счет заемных средств, как не отвечающих признаку «реальности» с последующим отказом в возмещении НДС до момента погашения заемных обязательств на основании Определения Конституционного Суда РФ от г. 169-О

Арбитражная практика по рассматриваемой проблеме Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика: «…Кассационная инстанция считает, что уплата обществом НДС за счет кредитных средств не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах, поскольку нормами Налогового кодекса Российской Федерации факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя. Кроме того, в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет кредитных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита. Поэтому отказ обществу в налоговых вычетах в связи с оплатой поставщикам приобретенного товара денежными средствами, полученными по кредитным договорам, без учета всех обстоятельств, в том числе характера и реальности кредитных договоров, добросовестности сторон по договорам, добросовестности налогоплательщика в данных хозяйственных операциях, является формальным и правомерно признан судами необоснованным. Из материалов дела следует, что согласно кредитным договорам денежные средства перечислены банками на расчетный счет общества и отражены им в бухгалтерском учете в соответствии со статьями 807 (пункт 1) и 819 ГК РФ как собственные. Именно с расчетного счета налогоплательщика осуществлены платежи таможенному органу и поставщикам товаров, что также отражено в его бухгалтерском учете как реально понесенные за счет собственных средств затраты. При таких обстоятельствах вывод судов о том, что стоимость товара, в том числе НДС, оплачена из средств налогоплательщика, правомерен. Ссылка налогового органа на изложенную в определении от N 169-О позицию Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой затраты налогоплательщика, связанные с оплатой начисленных поставщиками сумм налога за счет имущества, полученного налогоплательщиком по договору займа, признаются реальными и право на возмещение НДС возникает у налогоплательщика только в момент исполнения им своей обязанности по возврату суммы займа, не принимается кассационной инстанцией. По мнению кассационной инстанции, данная позиция Конституционного Суда Российской Федерации касается только договоров займа, на что прямо указано в самом определении Конституционного Суда Российской Федерации. Поэтому отсутствуют правовые основания для распространения этой позиции на иные сферы гражданско-правовых и налоговых отношений. Кроме того, согласно статье 819 ГК РФ кредитором по кредитному договору может быть только банк или иная кредитная организация, денежные ресурсы предоставляются банками на условиях, строго определенных законодательством, и их использование и возврат контролируются банками, в то время как субъектный состав договора займа (ст. 807 ГК РФ) и выбор сторонами его условий законодательством не ограничены. Следовательно, отношения, связанные с уплатой поставщикам НДС за счет кредитных средств, носят иной характер, что позволяет с достаточной определенностью контролировать выполнение налогоплательщиком тех обязанностей, которые вытекают из требований законодательства о налогах и сборах при предъявлении требования о возмещении уплаченного поставщикам налога…» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от г. по делу А /04)

Позиция докладчика по рассматриваемой проблеме На сегодняшний день все, известные докладчику, решения арбитражных судов по рассматриваемому вопросу вынесены в пользу налогоплательщиков Дополнительным аргументом в судебном разбирательстве может служить подтверждение факта надлежащего исполнения лизингодателем-заемщиком своих обязательств по кредитному договору (Постановление ФАС Уральского округа от г. по делу Ф /05-С2)