Тема : Основное содержание и порядок ведения учета нематериальных активов

Нематериальные активы представляют собой затраты организации в нематериальные объекты, принадлежащие ей на правах собственности и используемые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) в производственной, коммерческой, посреднической и иной деятельности и приносящие доход.

До недавнего времени вложения в нематериальные активы не являлись объектом бухгалтерского учета. С 1991 года нематериальные активы (в международной практике называются "неосязаемые активы") стали новой учетной категорией и их учет с 1 января 2001 г. осуществлялся в соответствии с ПБУ 14/2000, а с 1 января 2008г. их учет осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», принятого 27 декабря 2007г. 153н и Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. 94 н).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий: д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально- вещественной формы.

При выполнении условий, к нематериальным активам относятся, например, При выполнении условий, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация (goodwill), возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Гудвилл (goodwill) представляет собой ценность фирмы, определяемая ее клиентурой, репутацией, т.е. условная стоимость фирмы, ее цена. Превышение покупной цены фирмы по сравнению с ее стоимостью по балансу представляет собой один из видов нематериальных активов и возникает при покупке действующих организаций.

Покупная цена фирмы, обычно, не совпадает с балансовой стоимостью имущества. Покупная цена фирмы, обычно, не совпадает с балансовой стоимостью имущества. При установлении покупной (рыночной) цены большую роль играют такие факторы, как деловая репутация фирмы, имидж, доходность и многие другие.

Превышение покупной стоимости хозяйствующего субъекта (в целом) над текущей стоимостью всех его активов составляет «цену фирмы». Превышение покупной стоимости хозяйствующего субъекта (в целом) над текущей стоимостью всех его активов составляет «цену фирмы». Цена фирмы (превышение покупной стоимости организации над его балансовой стоимостью) должна быть учтена в балансе покупателя по счету 04 «Нематериальные активы» и погашаться амортизационными отчислениями в течение 20 лет, если невозможно установить более точный срок погашения ее стоимости, но не более срока деятельности организации.

Например, покупная цена фирмы установлена в сумме руб., а стоимость активов по балансу составляет: Основные средства руб. Сырье, материалы и другие аналогичные ценности руб. Животные на выращивании и откорме руб. Затраты в незавершенном производстве руб. Всего руб. Отсюда, цена фирмы, т.е. превышение покупной стоимости организации над его балансовой стоимостью составляет руб. ( руб. – руб.).

Таким образом можно отметить, что положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. В то же время отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Не включают в состав НМА: а) не давших положительного результата научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации); г) финансовых вложений.

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Все права на объекты интеллектуальной собственности должны быть оформлены патентом. Все права на объекты интеллектуальной собственности должны быть оформлены патентом. Патент представляет собой свидетельство, выдаваемое изобретателю и удостоверяющее его авторство и исключительное право на изобретение. Патенты дают их владельцам эксклюзивные права пользования на период, предусмотренный законодательством.

Большое значение для объективного учета нематериальных активов имеет единый подход к их оценке. Оценка нематериальных активов при их принятии к текущему бухгалтерскому учету производится по-разному в зависимости от источника поступления.

В соответствии с действующими в настоящее время нормативными актами нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение НМА являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

Расходами на приобретение НМА являются: вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Таким образом, приобретенные на стороне активы оцениваются путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку.

При создании НМА к расходам также относятся: суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских или технологических работ; расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно- конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

При создании НМА к расходам также относятся: отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог); расходы на содержание и эксплуатацию научно- исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется; иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива: возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно- конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

В зависимости от источника поступления НМА в организацию, их первоначальная стоимость при принятии к бухгалтерскому учету будет определяться следующим образом: 1. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В зависимости от источника поступления НМА в организацию, их первоначальная стоимость при принятии к бухгалтерскому учету будет определяться следующим образом: 2. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

В зависимости от источника поступления НМА в организацию, их первоначальная стоимость при принятии к бухгалтерскому учету будет определяться следующим образом: 3. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

В зависимости от источника поступления НМА в организацию, их первоначальная стоимость при принятии к бухгалтерскому учету будет определяться следующим образом: 4. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если в отношении нематериальных активов, указанных в пунктах возникают расходы связанные с их с доведением до состояния пригодного к эксплуатации, то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.

Следует отметить, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации).

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Для учета наличия и движения нематериальных активов большое значение приобретают вопросы документального оформления их поступления и выбытия.

Во исполнения постановления Правительства РФ от «О первичных учетных документах» Государственный комитет по статистике утвердил унифицированную форму Карточки учета нематериальных активов (типовая межотраслевая форма НМА –1).

Карточка учета нематериальных активов (ф. НМА – 1) применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования в организацию и открывается на каждый объект отдельно. Она заполняется в одном экземпляре на основании документа принятия к учету, приемки –передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

На лицевой стороне карточки указывается наименование и назначение объекта нематериального актива, первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма амортизации, дата и причина выбытия и др. реквизиты. На обратной стороне карточке заполняется краткая характеристика объекта нематериальных активов.

Бухгалтерские записи по движения нематериальных активов производятся на основании первичных документов: -нематериальны активы, внесенные в виде вклада в уставный (складочный) капитал организации, нашедшие свое отражение в учредительных документах, оформляются справкой бухгалтерии; -приобретение нематериальных активов, представляющих собой объекты интеллектуальной деятельности или договором на приобретение нематериального актива у патентообладателя на условиях уступки прав.

Выбытие нематериальных активов по различным причинам производится по акту, в котором указывается наименование объекта, причина выбытия, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации за весь период эксплуатации, остаточная стоимость и др.

Бухгалтерский учет наличия, движения и использования нематериальных активов осуществляется на двух счетах: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация НМА»

Главный счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении НМА организации, счет по своему отношению к балансу является активным и размещается в I разделе актива баланса «Внеоборотные активы» по статье «Нематериальные активы (04,05)» в остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом амортизации, начисленной за весь период эксплуатации)

По дебетовой стороне счета учитывается сальдо нематериальных активов и их поступление в организацию. По кредитовой стороне счета производится списание выбывших объектов нематериальных активов или начисленных сумм амортизации (по некоторым объектам).

Счет 04 «Нематериальные активы» субсчетов не имеет. Синтетический учет осуществляется в Главной книге в денежном выражении, а аналитический учет ведут пообъектно к «Карточке учета нематериальных активов» (ф. НМА-1).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости и в зависимости от источника поступления оформляются по- разному: 1. При поступлении нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, составляются бухгалтерские проводки:

Д 08 Вложения во внеоборотные активы К 75 Расчеты с учредителями с последующим принятием к учету объекта нематериальных активов:

Д 04 «Нематериальные активы» К 08 Вложения во внеоборотные активы и увеличением капитала:

Д 75 Расчеты с учредителями К 80 «Уставный капитал»

2. Нематериальные активы, полученные организацией по договору дарения или в иных случаях безвозмездного поступления, оформляются бухгалтерскими проводками: Д 08 Вложения во внеоборотные активы К 98 «Доходы будущих периодов» с последующим принятием к учету объекта нематериальных активов: Д 04 «Нематериальные активы» К 08 Вложения во внеоборотные активы

3. Изготовление (создание) отдельных видов нематериальных активов (например, программных продуктов для ЭВМ), рассматриваются как вложения во внеоборотные активы и принимаются к учету в сумме фактических затрат

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – на общую сумму затрат Кредит счетов 10 «Материалы»- на стоимость израсходованных материалов, использованных при создании объекта НМА; 02 «Амортизация основных средств» – на сумму амортизационных отчислений основных средств, использованных при создании объекта НМА 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму начисленной оплаты труда работников, занятых созданием объекта нематериального актива 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму взносов в Единый социальный налог от суммы начисленной оплаты труда и др. счета.

После создания объекта НМА и введения его в эксплуатацию производится бухгалтерская запись на сумму фактически произведенных затрат: Д 04 Нематериальные активы К 08 Вложения во внеоборотные активы

4. Приобретение отдельных объектов нематериальных активов являются вложениями во внеоборотные активы и принимаются к учету в сумме фактических затрат, не включая НДС: Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на сумму по счету без НДС 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - на сумму НДС Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»- на общую сумму, при приеме к учету объекта нематериальных активов

Д 04 Нематериальные активы К 08 Вложения во внеоборотные активы

Некоторую особенность отражения в учете имеют операции, связанные с приобретением организации (фирмы), т.е. имущества юридического лица в комплексе, предназначенные для его деятельности (земельный участок, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, материалы, незавершенное производство и др.). В этом случае при купле-продажи может возникнуть разница между покупной стоимостью приобретаемой организации (имущества в комплексе) и оценочной стоимостью ее активов по бухгалтерскому балансу (т.н. деловая репутация – гудвилл). Деловая репутация (гудвилл) может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация будет представлять один из видов нематериальных активов и, следовательно, являться объектом бухгалтерского учета.

Отрицательная деловая репутация предусматривает, что покупная цена фирмы будет ниже стоимости его активов. В этом случае разницу (отрицательный гудвилл) следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и др. причин, и учитывать как доходы будущих периодов.

Если приобретенная деловая репутация (положительная) организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации), то отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты в составе прочих доходов. Нематериальные активы могут выбывать из организации по различным причинам (продажа, безвозмездная передача, списание и пр.).

2.Списание остаточной стоимости выбывшего объекта нематериальных активов Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 04 «Нематериальные активы»

3.Начисление на покупателя договорной стоимости реализованного объекта нематериальных активов, включая налог на добавленную стоимость Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит субсчета 91-1 «Прочие доходы»